税务犯罪

涉税类渎职犯罪主要包括：

徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪；违法提供出口退税凭证罪。在近十年涉税刑事案件当中，职务犯罪数量约占三成，已经是不小的比例。本文将对以上涉税职务犯罪就刑事实务部分展开分析，并提出相应的辩护方案。

01

刑事实务分析

刑事实务部分首先应当了解的是刑事诉讼法的一些程序性规定，但如果要将这些程序性的规定全部罗列出来，无疑是将刑事诉讼法的法条进行复制粘贴，无太大必要。因此这里仅以刑事诉讼流程、阶段的形式对流程中的一些特殊点进行介绍。又因涉税职务犯罪的具体刑事诉讼程序虽然区别于普通的涉税犯罪的刑诉程序，但三个罪名的具体刑诉诉讼程序又基本一致。所以一并介绍这三个罪名的刑事诉讼程序。

(一）立案与调查

因我国成立了中华人民共和国监察委员会，之前检察院自侦案件中的贪污、受贿、部分渎职犯罪等立案、侦查权限转移到了监察委，变成了对这些案件的立案、调查权。涉税职务犯罪属于渎职类犯罪，因此涉及这三个罪名的犯罪嫌疑人都由监察委来立案与调查。

因职务犯罪的特殊性以及监察委的强势，立案阶段不具有太多的可研究性。

《监察法》第三十七条：“监察机关对监察对象的问题线索，应当按照有关规定提出处置意见，履行审批手续，进行分类办理。线索处置情况应当定期汇总、通报，定期检查、抽查。”

第三十八条：“需要采取初步核实方式处置问题线索的，监察机关应当依法履行审批程序，成立核查组。初步核实工作结束后，核查组应当撰写初步核实情况报告，提出处理建议。承办部门应当提出分类处理意见。初步核实情况报告和分类处理意见报监察机关主要负责人审批。”

第三十九条：“经过初步核实，对监察对象涉嫌职务违法犯罪，需要追究法律责任的，监察机关应当按照规定的权限和程序办理立案手续。监察机关主要负责人依法批准立案后，应当主持召开专题会议，研究确定调查方案，决定需要采取的调查措施。立案调查决定应当向被调查人宣布，并通报相关组织。涉嫌严重职务违法或者职务犯罪的，应当通知被调查人家属，并向社会公开发布。”

调查程序需要注意的是区别于侦查程序具有一些特点：

01.调查阶段律师是无法介入的，没有侦查阶段的相关权利，例如会见权、申请变更强制措施等。

02.调查阶段，监察委有自己独特的调查手段。

《监察法》第四十一条规定：“调查人员采取讯问、询问、留置、搜查、调取、查封、扣押、勘验检查等调查措施，均应当依照规定出示证件，出具书面通知，由二人以上进行，形成笔录、报告等书面材料，并由相关人员签名、盖章。调查人员进行讯问以及搜查、查封、扣押等重要取证工作，应当对全过程进行录音录像，留存备查。”

其中值得关注的是长时间限制人身自由的留置：　

《监察法》第四十三条、第四十四条规定了留置的相关程序。

第四十三条规定：“监察机关采取留置措施，应当由监察机关领导人员集体研究决定。设区的市级以下监察机关采取留置措施，应当报上一级监察机关批准。省级监察机关采取留置措施，应当报国家监察委员会备案。留置时间不得超过三个月。在特殊情况下，可以延长一次，延长时间不得超过三个月。省级以下监察机关采取留置措施的，延长留置时间应当报上一级监察机关批准。监察机关发现采取留置措施不当的，应当及时解除。监察机关采取留置措施，可以根据工作需要提请公安机关配合。公安机关应当依法予以协助。”

第四十四条规定：“对被调查人采取留置措施后，应当在二十四小时以内，通知被留置人员所在单位和家属，但有可能毁灭、伪造证据，干扰证人作证或者串供等有碍调查情形的除外。有碍调查的情形消失后，应当立即通知被留置人员所在单位和家属。监察机关应当保障被留置人员的饮食、休息和安全，提供医疗服务。讯问被留置人员应当合理安排讯问时间和时长，讯问笔录由被讯问人阅看后签名。被留置人员涉嫌犯罪移送司法机关后，被依法判处管制、拘役和有期徒刑的，留置一日折抵管制二日，折抵拘役、有期徒刑一日。”

《监察法》第二十二条规定了留置的适用情形，具体为：“被调查人涉嫌贪污贿赂、失职渎职等严重职务违法或者职务犯罪，监察机关已经掌握其部分违法犯罪事实及证据，仍有重要问题需要进一步调查，并有下列情形之一的，经监察机关依法审批，可以将其留置在特定场所：

（一）涉及案情重大、复杂的；

（二）可能逃跑、自杀的；

（三）可能串供或者伪造、隐匿、毁灭证据的；

（四）可能有其他妨碍调查行为的。

对涉嫌行贿犯罪或者共同职务犯罪的涉案人员，监察机关可以依照前款规定采取留置措施。留置场所的设置、管理和监督依照国家有关规定执行。”

03.监察委与检察院从调查到审查起诉的阶段转换与衔接具有特殊性。

首先 在调查非职务犯罪中的出现的刑事犯罪的证据，几乎全部可以直接用于刑事诉讼中。

《监察法》第三十三条规定：监察机关依照本法规定收集的物证、书证、证人证言、被调查人供述和辩解、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。监察机关在收集、固定、审查、运用证据时，应当与刑事审判关于证据的要求和标准相一致。以非法方法收集的证据应当依法予以排除，不得作为案件处置的依据。

其次 调查措施到强制措施的转换具有一定的特殊性，如果被调查人在调查阶段未被采取留置措施的，当案件移送检察院之后，检察院可以自行决定是否对犯罪嫌疑人采取强制措施以及何种强制措施；如果被调查人在调查阶段被采取了留置措施的，当案件移送检察院后，检察院应当先行拘留，然后于10天内决定是否对其逮捕，或者采取其他强制措施，特殊情况下可延长1至4天。

最后 检察院如果针对监察委移送过来的刑事案件需要作出不起诉决定的，应当经上一级检察院的批准。如果是一般侦查案件不起诉决定仅需审查起诉的检察院自己作出。

《监察法》第四十七条规定：对监察机关移送的案件，人民检察院依照《中华人民共和国刑事诉讼法》对被调查人采取强制措施。人民检察院经审查，认为犯罪事实已经查清，证据确实、充分，依法应当追究刑事责任的，应当作出起诉决定。人民检察院经审查，认为需要补充核实的，应当退回监察机关补充调查，必要时可以自行补充侦查。对于补充调查的案件，应当在一个月内补充调查完毕。补充调查以二次为限。人民检察院对于有《中华人民共和国刑事诉讼法》规定的不起诉的情形的，经上一级人民检察院批准，依法作出不起诉的决定。监察机关认为不起诉的决定有错误的，可以向上一级人民检察院提请复议。

综上，基于监察委的强势，在职务犯罪的调查阶段，律师显得很无力，能够针对犯罪嫌疑人提供的服务较少，几乎没有。可能更多的是一些向犯罪嫌疑人家属提供一些程序解释的服务。

(二）审查起诉

职务犯罪到审查起诉阶段时，律师具有许多权利，能够提供的法律服务也比之前增多。其中比较重要的例如：会见权、申请强制措施变更权、阅卷权、调查取证权等等。

当事人最关心的可能是与人身自由相关的申请强制措施变更权以及是否符合不起诉条件。

如果犯罪嫌疑人在调查阶段被采取了留置措施，在审查起诉中申请强制措施，特别是变更为取保候审是需要特别关注的。因为前文也提到了检察院从对于监察委移送来的对被调查人采取留置措施的案件要考虑是否转为逮捕或者变更为其他强制措施，律师可以在此时以辩护人的身份提出一些意见。

《刑事诉讼法》第六十七条规定人民法院、人民检察院和公安机关对有下列情形之一的犯罪嫌疑人、被告人，可以取保候审：

（一）可能判处管制、拘役或者独立适用附加刑的；

（二）可能判处有期徒刑以上刑罚，采取取保候审不致发生社会危险性的；

（三）患有严重疾病、生活不能自理，怀孕或者正在哺乳自己婴儿的妇女，采取取保候审不致发生社会危险性的；

（四）羁押期限届满，案件尚未办结，需要采取取保候审的。取保候审由公安机关执行。

在审查起诉阶段，还需要注意的就是不起诉的争取。检察院不起诉分为三种情形：法定不起诉、酌定不起诉、证据不足不起诉。我们应当根据具体案件情况，看是否符合不起诉的条件。

01.法定不起诉

《刑事诉讼法》第十五条规定：“有下列情形之一的，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪：

①情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的；

②犯罪已过追诉时效期限的；

③经特赦令免除刑罚的；

④依照刑法告诉才处理的犯罪，没有告诉或者撤回告诉的；

⑤犯罪嫌疑人、被告人死亡的；

⑥其他法律规定免予追究刑事责任的。”

02.酌定不起诉

《刑事诉讼法》第一百七十七条第二款规定： 对于犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚的，人民检察院可以作出不起诉决定。可能包括下列情形：

［1］又聋又哑的人或者盲人犯罪的（刑法第19条）；

［2］预备犯（刑法第22条第二款）；

［3］从犯（刑法第27条第二款）；

［4］在外国犯罪已经受过刑罚处罚的（刑法第10条）；

［5］有重大立功表现的(刑法第68条）；

［6］正当防卫超过必要限度造成重大损害的（刑法第20条第二款）；

［7］紧急避险超过必要限度造成不应有的损害的（刑法第21条第二款）；

［8］胁从犯（刑法第28条）；

［９］犯罪情节轻微不需要判处刑罚的（刑法第37条）；

［１０］犯罪较轻的自首犯（刑法第67条）；

［１１］没有造成损害的中止犯（刑法第24条第二款）。

03.证据不足不起诉

《刑事诉讼法》第一百七十五条规定：人民检察院审查案件，可以要求公安机关提供法庭审判所必需的证据材料；认为可能存在本法第五十六条规定的以非法方法收集证据情形的，可以要求其对证据收集的合法性作出说明。人民检察院审查案件，对于需要补充侦查的，可以退回公安机关补充侦查，也可以自行侦查。对于补充侦查的案件，应当在一个月以内补充侦查完毕。补充侦查以二次为限。补充侦查完毕移送人民检察院后，人民检察院重新计算审查起诉期限。对于二次补充侦查的案件，人民检察院仍然认为证据不足，不符合起诉条件的，应当作出不起诉的决定。

(三）审判

该阶段的程序性事项不具有太多的特殊性，主要是关注案件的事实，也即是各种辩论角度了。也就不展开来叙述了。

(四）执行

一个案件到了执行阶段。律师服务也基本终结了，除了对我国刑罚的基本规定了解以外也就没有其他可以深究的了。

02

涉税职务犯罪的实务及辩护方案

经查询，涉税职务犯罪在全国范围内的裁判文书都不多，全国范围内徇私舞弊不征、少征税款罪共24件；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪共计29件；违法提供出口退税凭证罪共3件。在四川地区能够查询到的涉税职务犯罪案例几乎没有，徇私舞弊不征、少征税款罪仅3个案例；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪仅1个案例、违法提供出口退税凭证罪一个也没有。

这三个职务犯罪除开犯罪构成的罪与非罪之外，最需要关注的辩论角度即是此罪与彼罪以及罪数了。渎职类犯罪多与受贿罪相联系，

依据两高《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第三条：国家机关工作人员实施渎职犯罪并收受贿赂，同时构成受贿罪的，除刑法另有规定外，以渎职犯罪和受贿罪数罪并罚。这种情形对当事人较为不利。如果涉及到受贿情形，本人认为最好的办法是利用摆脱数罪的情形，具体的方案如下：

01.由涉税职务犯罪向滥用职权罪、玩忽职守罪的转换。

如果不存在收受“好处”的情形，可以从犯罪构成的主观方面出发，由故意向过失转化。将涉税职务犯罪罪名向玩忽职守罪名转化；是否能从否认存在“徇私、舞弊”情形出发将涉税职务犯罪向滥用职权罪转化存在疑问，需要对于“徇私、舞弊”进行合理解释。

如果存在收受“好处”的情形，但“好处”都交由单位使用，依据最高人民法院2003年11月13日《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》规定：“徇私舞弊型渎职犯罪的‘徇私’应理解为徇个人私情、私利”，这种情形就不属于徇私、舞弊，就不能以涉税职务犯罪论处，只能以滥用职权罪论处。

依据两高《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》规定的滥用职权罪、玩忽职守罪导致的“重大损失”第二项：“造成经济损失30万以上的”。相对于涉税职务犯罪要高，如果能够完成上述罪名的转化且数额达不到标准，可能出现判决无罪的机会。

02.由涉税职务犯罪向逃税罪、骗取出口退税罪等非职务犯罪转化。

如果存在收受“好处”的情形，向逃税罪转化是可能是最好的选择，不仅可以规避数罪并发的情况，甚至可以达到“无罪”的结果。

这一转化需要依靠共犯理论以及从犯罪构成主观方面出发，将涉税职务犯罪的犯罪嫌疑人与“逃税”的违法人员理解为一个共同犯罪的情形，最好的情形是两者之间存在事前合谋，然后双方供述内容均描述为逃税的故意，同时税务人员收取的“好处”所占比例较低或者在共同犯罪中处于从犯地位。由此，规避“受贿”的故意以及涉税职务犯罪的故意，以共同犯罪主犯涉及的罪名定罪，从而达到无罪的目的。

当然这一转化首先需要强有力的证据支撑，特别是犯罪嫌疑人的口供。但我国目前处于严厉打击职务犯罪，特别是贪污、受贿的刑事政策下，不太可能允许由职务犯罪转化到无罪的情况出现。而且依据两高《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释》第四条第二款规定：“国家机关工作人员与他人共谋，利用其职务行为帮助他人实施其他犯罪行为，同时构成渎职犯罪和共谋实施的其他犯罪共犯的，依照处罚较重的规定定罪处罚。”这里的“处罚较重”应理解为数额量刑上的处罚较重还是实际判处结果的较重存在疑问，如果理解为实际判处结果的较重就无法实现无罪的目的，但是否能够实现数罪到一罪的辩护是存在机会的。

　　向其他非职务犯罪转化与向逃税罪的方法是一样的，即是利用犯罪主观方面以及共犯理论。再次不再赘述。

03.由涉税职务犯罪向贪污罪转化。

如果由涉税职务犯罪向逃税罪或者其他非职务犯罪转化存在困难的话，也可以选择向贪污罪转化。与向逃税罪转化的情形相同，涉税职务犯罪犯罪嫌疑人存在收受“好处”的情形。

这一转化也需要依靠共犯理论以及从犯罪构成主观方面出发，将涉税职务犯罪犯罪嫌疑人的故意描述为联合他人侵占、骗取、窃取国家税款，从而规避涉税职务犯罪的故意以及“受贿”的故意。这一转化也需要证据支撑，特别是犯罪嫌疑人的口供，同时最好是涉税职务犯罪的犯罪嫌疑人在共同犯罪中处于主犯地位。

这一转化虽然没有达到无罪的程度，但是可能将之前的数罪并罚变为一罪，重罪变为了轻罪。而且司法监察机关比较容易接受，难度在于犯罪嫌疑人的口供表述。这一转化同样也可能面临共犯理论的难题，即是主犯与从犯可以被判处不同罪名。

04.及时弥补，规避或减轻犯罪。

依据两高《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释》第八条：“本解释规定的‘经济损失’，是指渎职犯罪或者与渎职犯罪相关联的犯罪立案时已经实际造成的财产损失，包括为挽回渎职犯罪所造成损失而支付的各种开支、费用等。立案后至提起公诉前持续发生的经济损失，应一并计入渎职犯罪造成的经济损失。

债务人经法定程序被宣告破产，债务人潜逃、去向不明，或者因行为人的责任超过诉讼时效等，致使债权已经无法实现的，无法实现的债权部分应当认定为渎职犯罪的经济损失。

　　渎职犯罪或者与渎职犯罪相关联的犯罪立案后，犯罪分子及其亲友自行挽回的经济损失，司法机关或者犯罪分子所在单位及其上级主管部门挽回的经济损失，或者因客观原因减少的经济损失，不予扣减，但可以作为酌定从轻处罚的情节。 ”

这一解释相当于给了犯罪嫌疑人一定的弥补办法。首先在刑事立案前就已经弥补了损失的不会计入立案数额以及量刑金额内；其次，在立案后积极弥补损失也可以存在酌定从轻处罚的机会。

05.从税收损失入手，尽量减少定罪量刑数额。

涉税职务犯罪一般都涉及到一个少缴或者未缴的相对人，涉税职务犯罪的定罪量刑金额也即是根据这一相对人由于涉税职务犯罪行为而“偷逃”的国家税款。我们应当从证据入手，查清税收损失，必要时向相对人调查取证，针对重大疑难案件可以申请相应鉴定。

综上，涉税职务犯罪因其程序的特殊性，律师仅能在审查起诉阶段开始以辩护人的身份介入案件，于案件进展而言具有一定的滞后性；而且目前我国处于“严打”贪污、受贿等职务类犯罪刑事政策，职务类犯罪更多的是走一个形式，辩护空间较小，存在难度。当然辩护较难也不意味着放弃辩护，应当抓住可能的辩护机会，从犯罪构成以及罪名转化的角度去努力，特别是在审查起诉阶段，应多沟通，尽量得到好的结果。